Ley 5/2022, de 9 de marzo que corrige las asimetrias hibridas

Como consecuencia de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, ha sido necesaria la transposición mediante la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en relación, entre otros, con los preceptos sobre asimetrías híbridas o la limitación cuantitativa de la deducibilidad de los gastos financieros, respecto a la LIS. En relación a la LIRNR, se amplia el elenco de no deducibilidad de determinados gastos, sobre todo los referidos a gastos correspondientes a operaciones realizadas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes, así como con persona o entidad vinculada a dicha casa central o alguno de sus establecimientos permanentes.

Empecemos con las definiciones de asimetría hibrida y de entidades hibridas. Podemos calificar la figura jurídico-tributaria de asimetría hibrida, como toda aquella situación en la que se produce duplicidad en la deducción de gastos consecuencia de la existencia de calificaciones jurídicas dispares en varios países o territorios. La Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, define normativamente las entidades hibridas como «…toda entidad o mecanismo que sean considerados entidades imponibles en virtud de la legislación de una jurisdicción y cuyas rentas o gastos se consideren rentas o gastos de otro u otros sujetos en virtud de la legislación de otra jurisdicción».

Ejemplos paradigmáticos de asimetría hibrida de doble deducción seria el siguiente supuesto: Una persona jurídica considerada no transparente a efectos fiscales en la jurisdicción en la que resultó constituida o creada (lo que implica que sus gastos son deducibles de su BI; si esa misma persona jurídica es considerada transparente en la jurisdicción del titular de la participación en su capital, los gastos podrán ser objeto de deducción de la BI del titular de la participación en el capital en dicha jurisdicción, lo cual conlleva doble deducción. 

Otro ejemplo de asimetría hibrida de doble residencia, sería la derivada de la aplicación de una doble deducción, si el pago efectuado por un contribuyente con doble residencia se deduce con arreglo a las legislaciones de ambas jurisdicciones.

En evitación de estas asimetrías hibridas, se establece que los preceptos introducidos por la nueva normativa, serán de aplicación cuando entre las partes intervinientes en la operación medie una relación de asociación o se ejerza influencia significativa o se actúe conjuntamente respecto de los derechos de voto o propiedad del capital, así como cuando la asimetría tenga lugar en el marco de un mecanismo estructurado. 

En la LIS, se introduce un nuevo Art. 15 Bis que determina que no serán fiscalmente deducibles determinados gastos que puede parecer que son producto de situaciones similares, pero difieren entre sí, a saber:

1. Gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas del gasto o de la operación, no generen un ingreso, generen un ingreso exento o sujeto a una reducción del tipo impositivo o a cualquier deducción o devolución de impuestos distinta de una deducción para evitar la doble imposición jurídica (Art. 15 Bis 1);
2. Gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente del contribuyente en dicho país o territorio, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión (Art. 15 Bis 2);
3. Gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente de estas en dicho país o territorio y en el de su partícipe o inversor, no generen un ingreso (Art. 15 Bis 3);
4. Gastos correspondientes a operaciones realizadas con o por personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de la diferente calificación fiscal de estas, sean gastos fiscalmente deducibles en dichas personas o entidades vinculadas, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión (Art. 15 Bis 4);
5. Gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente o de una entidad vinculada, o con una entidad vinculada que tenga establecimientos permanentes, cuando como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o más establecimientos permanentes, no generen un ingreso (Art. 15 Bis 5.a);
6. Gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que dicho establecimiento no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generen un ingreso (Art. 15 Bis 5.b);
7. Gastos estimados en operaciones internas realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente, en aquellos supuestos en que así estén reconocidos en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación, cuando, debido a la legislación del país o territorio del establecimiento permanente, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos del establecimiento permanente que generen renta de doble inclusión (Art. 15 Bis 5.c);
8. Gastos correspondientes a operaciones realizadas con o por un establecimiento permanente del contribuyente que sean, asimismo, fiscalmente deducibles en dicho establecimiento permanente o en una entidad vinculada con él, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión (Art. 15 Bis 5.d);
9. Gastos correspondientes a una transacción o serie de transacciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio, cuando financien, directa o indirectamente, gastos deducibles realizados en el marco de operaciones que generen los efectos derivados de las asimetrías híbridas a que se refieren los apartados anteriores, excepto cuando uno de los países o territorios afectados haya realizado un ajuste para evitar la deducción del gasto o someter el ingreso a tributación, en los términos expuestos en dichos apartados (Art. 15 Bis 6); y,
10. Gastos o pérdidas que resulten fiscalmente deducibles en otro país o territorio en el que el contribuyente sea, asimismo, residente fiscal, en la parte que se compense con ingresos que no generen renta de doble inclusión (Art. 15 Bis 10).

Por último, y en lo que se refiere a la LIS, se limita a un 30%, la deducibilidad de los gastos financieros netos, en relación al beneficio operativo del ejercicio, entendiéndose como gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo.

Respecto a la LIRNR, se añaden los apartados 6 y 7 al Art. 18 de la LIRNR, que estable la no deducibilidad fiscal de los gastos referidos con anterioridad y que operan respecto a la LIS.

Las modificaciones introducidas sobre las asimetrías híbridas que establecen reglas de protección de las BI´s, obedecen a la necesidad de evitar un impacto tributario global negativo desde el punto de vista de la competencia, la eficiencia, la transparencia y la justicia, porque, neutralizando las asimetrías hibridas se impide la utilización de esas estructuras como mecanismo de erosión de la BI, del traslado de beneficios y de la elusión fiscal. Esas modificaciones tienen carácter precautorio, de modo que con ellas no se persigue incrementar la recaudación, sino prevenir conductas que pudieran dar lugar a una disminución de aquella, ajustándose a los principios de buena regulación, de necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad jurídica, transparencia y eficiencia, que predica la LPACAP, cumpliéndose asimismo los principios de proporcionalidad y de seguridad jurídica.